Declaración de Bienes en el Extranjero. Sanciones por no presentar modelo 720. Comentarios

Comentarios a defectos formales de la normativa sobre la declaración de bienes en el extranjero, a sobre su defectuoso régimen sancionador y, a su posible inaplicabilidad por ser contrario a la Constitución y al Derecho de la Unión Europea.

Como resumen podemos decir a pesar del miedo a las sanciones, es recomendable presentar la declaración aunque sea fuera de plazo. Las rentas ya prescritas, prescritas están, independientemente de lo que diga esta normativa.

1. Derecho Europeo
2. Principios Constitucionales
3. Derecho Administrativo Sancionador y Penal
4. Referencia. Normativa sobre la declaración de bienes en el extranjero

1.- Sobre el Derecho Europeo presuntamente vulnerado

1.1- Libertad de circulación de capitales (Art. 63 Tratado Fundacional de la Unión Europea)

Esta normativa puede suponer una discriminación, puesto que es mucho más leve la sanción por ocultar bienes en España que hacerlo en otros países de la Unión Europea, que sería contraria a la libertad de circulación de capitales consagrada en el art.63 del Tratado Fundacional de la Unión Europea.

Respecto a la ampliación del plazo de prescripción, el TJCE no lo permite en caso en que el Estado tenga indicios de la existencia de los bienes ^a. Y en caso de no tenerlos la ampliación del plazo debe ser razonable para el fin perseguido pero nunca aceptaría su imprescriptibilidad.

Hay una abundante jurisprudencia al respecto en el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJCE). Quizás dos casos recientes similares son las sentencias de 11 junio 2009, asuntos C-155/08 y 157/08, y la de 15 de septiembre de 2011, asunto C-132/10. Ambas se refieren a la ampliación del plazo de prescripción fiscal para bienes en el extranjero, la primera contra Holanda por ampliar el plazo de prescripción de 5 a 12 años, y la segunda contra Bélgica por ampliarlo de 2 a 10. La Doctrina del TJCE es que si el Estado tiene indicios sobre la existencia de los bienes sólo es admisible una ampliación de plazo que esté relacionada con el tiempo necesario para obtener la información necesaria; y en caso de que no tenga indicios la ampliación tiene que ser razonable, considerando desproporcionadas y arbitrarias las ampliaciones de Holanda y Bélgica; y sugiriendo un mecanismo aceptable que es ampliar el plazo de prescripción al de los delitos penales, que en caso español (Art 305 bis C.Penal) serían 5 o 10 años.

2.- Sobre los Principios Constitucionales presuntamente vulnerados

2.1.- Principio Constitucional de seguridad jurídica.

La constitución no impide la retroactividad de las normas fiscales, sólo prohíbe la retroactividad de las sanciones no favorables. Pero la retroactividad si será inconstitucional si esta implica que se vulneren otros principios constitucionales, consagrados en el artículo 9.3 de la Constitución: “la seguridad jurídica,… y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.”

No es legal que una nueva norma sancione conductas que ya han ganado la prescripción. La Ley anteriormente permitía probar que los bienes ocultos se obtuvieron en años prescritos o en uno posterior al último no prescrito, con la nueva normativa se imputan en todo caso al último no prescrito. Además se intenta camuflar la retroactividad de la norma con la DA 2ª, diciendo que no se imputará a años anteriores a 2012, pero está sancionando ganancias no justificadas que ya ganaron la prescripción.

2.2.- Principio Constitucional de capacidad económica y tutela judicial efectiva

El estado para gravar rentas no declaradas recurre a una presunción: si aparece patrimonio no justificado es que hay una renta no declarada. Pero la norma dice en todo caso, lo que elimina incluso al contribuyente la posibilidad de la prueba en contrario para esta presunción, salvo en caso de que se pruebe que corresponde con rentas declaradas o con rentas obtenidas cuando no era residente fiscal. Si el patrimonio procediera de rentas exentas, la norma no admite esta prueba, lo que vulneraría el principio constitucional de la capacidad económica al gravar una situación en la que no se ha obtenido renta, salvo la obtenida por esta ficción legal de la presunción sin admitir prueba en contrario.

Aunque el fin perseguido, atacar conductas defraudadoras, sea lícito; la rigidez de la nueva norma puede dar lugar a gravar hechos imponibles inexistentes. La Administración presupone una ganancia no justificada y al impedir probar su forma de obtención, puede dar lugar a hacer tributar un hecho imponible inexistente. La norma rebasa el límite de la presunción y entra en un terreno de ficción jurídica a la hora de establecer una ganancia patrimonial no justificada, y esto si es contrario al principio constitucional de capacidad económica.

3.- Sobre el Derecho Penal y el Administrativo Sancionador

3.1.- Principio de presunción de inocencia

La doctrina del Tribunal Supremo (TS): para que la prueba de presunciones o indicios sea válida para justificar una sentencia condenatoria es necesario que los indicios reunan unos requisitos, pues en caso contrario prevalece la presunción de inocencia proclamada en el art.24.2 de la Constitución Española (CE). Los indicios deben ser: plurales, de naturaleza inequívocamente acusatoria, que de ellos se deduzca claramente el hecho delictivo y que a partir de estos indicios se llegue a la convicción de la realización de la conducta tipificada como ilícita. Matiza el TS que las presunciones son constitucionales siempre que admitan prueba en contrario es decir, que admitan la posibilidad de contraindicios (STS 872/2002 y 2486/2001), esta sentencia concluye que: si existe una explicación alternativa, razonable y plausible de la procedencia de los bienes, los indicios son insuficientes para una condena penal. Mientras en Derecho Tributario para no pagar la cuota tributaria habría que probar que los bienes proceden de bienes declarados, en el ámbito sancionador, Derecho Penal, es suficiente una explicación alternativa, sin necesidad de probar que es la realidad, para que las presunciones sean insuficientes para desvirtuar la presunción de inocencia.

Puede parecer que estamos hablando de Derecho Procesal Penal, pero el TC desde sus inicios ha defendido la teoría de la unicidad del derecho a sancionador, siendo los principios procesales penales los que se deben aplicar también al Derecho Administrativo Sancionador.

3.2.- Principio de culpabilidad

La normativa, obviamente defectuosa, define el hecho sancionable no por la conducta del contribuyente sino por la presunción de ganancia patrimonial no justificada. Lo ilícito no es dejar de ingresar una cuota tributaria, sino que Hacienda aplique la presunción de ganancia no justificada; lo cual unido a la restricción de aportar pruebas en contrario supone aplicar la sanción automáticamente. Nuestra constitución es contraria a poder sancionar por el resultado; sin atender a la conducta, intención y diligencia del contribuyente.

3.3.- Principio de no ser sancionado dos veces por el mismo hecho.

La actual normativa, primero sanciona por no presentar el modelo 720 correctamente o en plazo o telemáticamente. Y consecuencia de ello opera la presunción de ganancia no justificada y vuelve a sancionar con el 150% de la cuota no ingresada.

4.- Normativa

Los comentarios siguientes se refieren fundamentalmente a las personas físicas pero también tienen su casi exacto equivalente para sociedades.

D.A 18ª a la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT) obliga a informar sobre activos en el extranjero, y se reglamenta en el RD 1065/07 Reglamento de las Actuaciones Tributarias (RAT), en los nuevos artículos, 42bis, 42ter y 54bis:

1. Cuentas en el extranjero en entidades financieras
2. Valores, acciones, bonos, fondos de inversión, seguros en el extranjero
3. Inmuebles en el extranjero

En el apartado 2 de la DA 18ª LGT, se establecen las sanciones por no presentar en plazo o hacerlo de forma incompleta, inexacta, con datos falsos o no telemáticamente. El régimen sancionador es el siguiente:

1. Por incumplir la obligación de informar: 5.000 € por cada dato omitido, con un mínimo de 10.000 €.
2. Por presentar fuera de plazo: 100 € por cada dato con un mínimo de 1.500 €
3. Estas sanciones son incompatibles con las de no presentar declaraciones informativas, art 198 y 199 LGT, (20 € por dato, mín. 300 € máx. 20.000€, 50% fuera de plazo).
4. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional.

Cambios en IRPF e IS

Se ha redactado un nuevo párrafo al artículo 39 de la LIRPF (en Sociedades el 134 TRLIS). Estos artículos están dedicados a las ganancias patrimoniales no justificadas.

Artículo 39 Ganancias patrimoniales no justificadas
1.- Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.
2.- En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la DA 18ª LGT.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.

El régimen sancionador se establece al margen de la LGT e incompatible con ella:

DA 1ª Ley 7/2012. Régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas.
La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIRPF, y en el artículo 134.6 del TRLIS, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.
La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los artículos citados en el párrafo anterior. A los solos efectos de la determinación de la base de sanción, no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra.
La sanción establecida en esta disposición adicional será incompatible con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en los artículos 191 a 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
DA 2ª. Imputación de ganancias de patrimonio no justificadas y de rentas presuntas.
La imputación regulada en el apartado 2 del artículo 39 LIRPF y 134 TRLIS, se realizará al periodo impositivo que proceda según lo señalado en dichos preceptos en el que hubiesen estado en vigor dichos apartados.

1. Cuando el Estado tenga indicios, puede recurrir a los siguientes métodos para obtener la información:
   • de asistencia mutua ente países de la UE (Directiva 77/799),
   • los de las directivas 2003/48/CE de fiscalidad del ahorro y 2011/16/UE de cooperación fiscal.
   • los previstos en Convenios de Doble Imposición (CDI) con cláusula de intercambio de información (España tiene con más de 80 países),
   • los de intercambio de información con Andorra, Antillas Holandesas, Bahamas, San Marino, Guanersey, Islas Caiman, Islas Cook, Isla de Man, Jersey, Mónaco, San Vicente y las Granadinas y Santa Lucia.
   • acuerdos de intercambios automáticos de información con Bélgica, Francia, Marruecos Suecia, Cuba y Estados Unidos.
   • Acuerdos administrativos firmados por la AEAT: Argentina, Canadá, Chile, Costa Rica, Estados Unidos, Francia, Holanda, Italia, México, Portugal, República Checa, Suecia
   • Y en nuestro caso tendríamos que añadir los aportados por el propio contribuyente en el modelo 720 o en Impuesto sobre el Patrimonio.  (back)