Independientemente de las exenciones previstas para los expatriados, los funcionarios internacionales, ya sean de la Unión Europea o de otros Organismos Internacionales, gozarán de ciertas inmunidades y privilegios. Trataremos algunos aspectos fundamentalmente a cerca de cuál se considera su país de residencia fiscal y el tratamiento de la exención de sus salarios y la forma de articular dicha exención según la norma interna de los estados y la jurisprudencia comunitaria.

Residencia Fiscal

¿Qué país es considerado residencia fiscal de un funcionario internacional?

En general es considerado residente fiscal del país donde tenía su residencia antes de empezar a prestar servicio como funcionario internacional. En este sentido se manifiesta el artículo 13 del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de la Unión Europea, y aplica también esta disposición al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo o bajo su potestad.

En el mismo sentido el artículo 10.1.d) de la Ley del IRPF manifiesta que se considerarán contribuyentes en España, que tienen su residencia habitual en el extranjero a los funcionarios en activo, que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. No siendo esto aplicable, si antes de adquirir el cargo o empleo oficial no eran residentes fiscales en España.  La residencia española de los funcionarios en el extranjero se extiende al cónyuge e hijos menores, salvo que ya fueran residentes en el extranjero cuando el funcionario adquirió su condición de funcionario.

Exención de los salarios.

El problema fundamental con la exención, no es si están exentos, que lo están, sino determinar si pueden tenerse en cuenta estos rendimientos para determinar el tipo de tributación de otras rentas o en otros tributos.

Resumen de jurisprudencia del TJCE, sobre la exención de las remuneraciones de los funcionarios U.E.

1. En el asunto Humblet/Estado belga (véase a continuación un resumen de la sentencia), se pidió al TJCE que apreciara la compatibilidad con el artículo 11, letra b), del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades CECA con el impuesto complementario belga que gravaba la totalidad de los rendimientos acumulados de las unidades familiares aplicando una escala de tipos progresivos. En dicho asunto la administración tributaria belga había determinado esencialmente el tipo impositivo aplicable al cónyuge de un funcionario CECA tomando en consideración los ingresos exentos de éste. El TJCE sentenció que esto era contrario al Derecho Comunitario. Al conocer del asunto sobre la base del artículo 16 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades CECA, el Tribunal de Justicia consideró que dicho Protocolo se oponía no sólo a toda imposición de un funcionario cuya causa se encontrara en su totalidad o en parte en el pago del sueldo abonado por la CECA, sino también al cómputo de ese sueldo para fijar el tipo impositivo aplicable a otros rendimientos. Declaró, en particular, al respecto, que el hecho de recaudar impuestos sobre una categoría de ingresos tomando en consideración, para calcular su tipo, otros ingresos, equivalía materialmente a la tributación directa de estos ingresos, en la medida en que, habida cuenta de consideraciones económicas y financieras razonables, la totalidad de los ingresos de un contribuyente constituía un todo orgánico.
2. En el asunto que dio lugar a la sentencia Brouerius van Nidek, C-85/86, sentencia de 3 de julio de 1974, el Tribunal de Justicia declaró que los derechos sucesorios, que gravan una sola vez el capital relicto con ocasión de su transmisión, no forman parte de los impuestos nacionales prohibidos a que se refiere el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, siempre que se apliquen de manera no discriminatoria a todos los contribuyentes.
3. En la sentencia de 22 de marzo de 1990, Tither C‑333/88, se planteó al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a un mecanismo de subvención de los intereses pagados por los particulares por los préstamos destinados a la adquisición o mejora de su vivienda principal. No obstante, no gozaban de tal subvención las personas exentas del impuesto sobre la renta. El Tribunal de Justicia declaró que el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades no obligaba al Estado miembro a conceder dicha subvención a los funcionarios y agentes de la Unión.
4. En el asunto que dio lugar a la sentencia Kristoffersen, C‑263/91, se planteó al Tribunal de Justicia la cuestión de si la ley danesa relativa al impuesto sobre la renta era compatible con el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades en la medida en que permitía gravar el valor arrendaticio de la vivienda de un funcionario europeo. El Tribunal de Justicia declaró que tal gravamen no constituía una imposición indirecta sobre los sueldos, salarios y emolumentos pagados por la Unión, por cuanto no tenía ningún vínculo jurídico con éstos y revestía carácter objetivo.
5. El asunto que dio lugar a la sentencia Vander Zwalmen y Massart, C‑229/98,  se planteó al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la concesión del beneficio del cociente conyugal en relación con el impuesto sobre la renta en Bélgica. Se daba un beneficio fiscal a las unidades familiares en las que uno de los miembros de la pareja no tuviera ingresos o fueran inferiores a un cierto límite. El Tribunal de Justicia declaró que la denegación de este beneficio no era incompatible con el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades. En efecto, la causa de la exclusión del beneficio resultaba de la aplicación de una condición general y objetiva aplicable a todo contribuyente y, por lo tanto, no discriminatoria, y no de una condición adicional vinculada a la cualidad de funcionario de uno de los consortes.
6. En el asunto que dio lugar a la sentencia Comisión/Bélgica, C-260/86, el Tribunal de Justicia declaró que el Reino de Bélgica había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud del artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades al denegar a los propietarios de inmuebles las reducciones del impuesto sobre bienes inmuebles cuando el arrendatario del inmueble o su cónyuge era funcionario o agente de la Unión, con salarios exentos por un convenio internacional. Extiende al dueño del inmueble la inmunidad, al entender que en el precio del alquiler se añadía el coste económico de perder la bonificación en el IBI cuando el inquilino era funcionario, puesto que obligaba a soportar a los funcionarios una carga económica superior al resto de los ciudadanos.
7. en el asunto C‑558/10. Michel Bourgès-Maunoury, sobre el límite del 85% de tributación total sobre los ingresos del ejercicio, se estableció que es ajustado al derecho comunitario que para calcular la renta sobre la que se aplica este límite se tenga en cuenta la renta exenta de los funcionarios. En España tenemos una situación similar con el límite de la cuota de patrimonio, en caso de que la tributación de IRPF mas IP sobrepase el 60% de la base imponible de IRPF

En consecuencia, la idea, general pero constante, que se deduce de la jurisprudencia del TJCE es que sólo habrá imposición indirecta de las rentas de los funcionarios y agentes de la Unión cuando la finalidad de la normativa nacional de que se trate, aunque respete formalmente y en apariencia el Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, sea gravar tales rentas más allá del impuesto comunitario, cuando pueda deducirse de ello que su objeto o su efecto sea «burlar» dicho Protocolo. Desde este punto de vista, puede apreciarse que una normativa que tiene como «blanco» a los funcionarios y agentes de la Unión o que les depara un trato discriminatorio.

Para profundizar un poco mas en la forma de las argumentaciones, facilitamos un resumen de la sentencia del caso Humblet, STJCE de 16 de diciembre de 1960 sobre el asunto C-6/60.

• El demandante es Jean Humblet funcionario de la CECA contra el Estado Belga y tiene por objeto la interpretación del artículo 11 b del Protocolo de Privilegios e Inmunidades.
• El Estado Belga alega incompetencia del TJCE puesto que se refiere a si puede tener en cuenta los salarios del funcionario para determinar el tipo impositivo de las rentas de su mujer. El TJCE desestimó la incompetencia.
• Cuestión de fondo: determinar si al prohibir cualquier tipo de tributación sobre los referidos rendimientos, lo dispuesto en la letra b) del artículo 11 del Protocolo prohíbe asimismo, en particular, tenerlos en cuenta para calcular el tipo del impuesto complementario sobre la renta, tal como se establece en la legislación belga.

1. Derecho aplicable: el problema general debe resolverse de acuerdo con el Derecho comunitario, y, más en particular, mediante la interpretación del artículo 11 del Protocolo, y no de acuerdo con el Derecho belga; que, en consecuencia, ni la legislación y la jurisprudencia belgas ni la práctica seguida en casos análogos por la Administración belga pueden resultar determinantes en el presente caso, ya que resuelven el problema sobre la base del Derecho interno.
2. Argumento del Estado Belga: que el Protocolo no se establece la inmunidad total de las retribuciones abonadas a los funcionarios por la Comunidad, sino que se declara a los funcionarios personalmente exentos de impuestos; por lo que no se trata de «rendimientos inmunes», sino sólo de «contribuyentes exentos de impuestos», así que dichas retribuciones, en principio sujetas a impuestos, «deben tenerse en cuenta a efectos de la correcta determinación de la capacidad contributiva del interesado».
   1. El Tribunal de Justicia (TJCE) no puede acoger este razonamiento;
   2. que, no se ha demostrado que los términos «exentos» e «inmunes» se utilicen en la terminología tributaria internacional para designar conceptos diferentes;
   3. que, el Protocolo trata de regular en su conjunto la situación jurídica de dichas personas, lo que explica por qué los autores del Protocolo optaron por el método consistente en vincular los diferentes aspectos enumerados en las letras a) a d) del artículo 11 a la persona de los beneficiarios más que al objeto de los diferentes privilegios e inmunidades.
   4. que, la expresión «estarán exentos de los impuestos sobre los sueldos, salarios y emolumentos» denota de un modo claro e inequívoco la exención de cualquier tipo de tributación basada tanto directa como indirectamente en las retribuciones exentas;
   5. que no cabe objetar que la expresión «sobre los sueldos, salarios y emolumentos» indica, que el artículo 11 no prohíbe una tributación sobre otros rendimientos y que corresponda a un tipo impositivo más elevado debido a que se tengan en cuenta las retribuciones exentas;
   6. que, el Protocolo no prohíbe expresamente que estos rendimientos exentos puedan tenerse en cuenta para calcular el tipo de gravamen de otras rentas, y que otros convenios  celebrados por diversos Estados miembros poco antes si lo permiten;
   7. que, si efectivamente las Altas Partes Contratantes hubieran tenido la intención de permitir a las autoridades nacionales tener en cuenta los emolumentos comunitarios a efectos de la fijación del tipo del impuesto complementario o de otros impuestos de una naturaleza análoga, no se puede explicar por qué omitieron una reserva expresa similar a la contenida en otros Convenios, habida cuenta de que este problema no podía ser ignorado por las delegaciones que elaboraron el texto sometido al examen del Tribunal de Justicia.
3. No es posible percibir una actitud común de los Estados miembros que pueda servir de criterio de interpretación, ni en las exposiciones de motivos de los trámites parlamentarios para su aprobación en los Estados miembros, ni en la forma de su aplicación entre los distintos Estados
4. Considerando que en el párrafo primero del artículo 13 del Protocolo se dispone que «los privilegios, inmunidades y facilidades a favor de los funcionarios de las Instituciones de la Comunidad se otorgarán exclusivamente en interés de esta última»; que, en consecuencia, debe examinarse cuál es el interés de la Comunidad en que se exima a sus funcionarios de los impuestos sobre los sueldos, salarios y emolumentos que les abona.
   1. Considerando que procede señalar que sólo la exención de las retribuciones abonadas por la Comunidad de todos los impuestos nacionales  permite a las Instituciones comunitarias ejercer eficazmente su derecho a fijar el importe efectivo de las retribuciones de sus funcionarios, derecho que le reconoce el Tratado
      que, en efecto, si los Estados miembros mantuvieran el derecho de someter al impuesto las retribuciones de los funcionarios de la CECA de acuerdo en cada caso con su propio sistema tributario, la Comunidad se vería privada de la posibilidad de fijar los ingresos netos de sus funcionarios;
      que, sin embargo, la fijación de estos ingresos netos es la que permite a las Instituciones evaluar los servicios de sus funcionarios y a éstos apreciar la situación que se les ofrece;
      que, en consecuencia, la aplicación de las legislaciones tributarias nacionales a las retribuciones abonadas por la Comunidad menoscabaría la facultad exclusiva de ésta para fijar la cuantía de dichas retribuciones;
      que tal razonamiento se ve confirmado por los Tratados constitutivos de la CEE y la CEEA, que, al mismo tiempo que prevén la tributación en favor de las Comunidades de las retribuciones abonadas por éstas, reservan, sin que, de este modo, los Tratados persiguen reforzar la independencia de las estructuras administrativas de la Comunidad con respecto a los poderes nacionales.
   2. que el hecho de la exención total de los impuestos nacionales es indispensable para garantizar la igualdad de trato entre funcionarios de nacionalidades diferentes; que sería sumamente injusto que dos funcionarios para los cuales la Institución comunitaria ha establecido la misma retribución bruta perciban retribuciones netas diferentes; y que la diferencia de retribuciones netas podría dificultar la selección de funcionarios nacionales de determinados Estados miembros, estableciendo de este modo una discriminación con respecto a las posibilidades reales de acceso a las funciones comunitarias de los nacionales de los diferentes Estados miembros.
   3. Considerando que, puesto que los funcionarios están interesados no en la retribución bruta, sino en la retribución neta, si no se hubiera garantizado la exención fiscal de las retribuciones comunitarias se hubiera debido tener en cuenta la carga tributaria a la hora de fijar los emolumentos de los funcionarios; que, de este modo, dicha carga hubiera gravado, en definitiva, el presupuesto de la Comunidad; que, por otro lado, la tributación de las retribuciones de que se trata en los Estados miembros hubiera podido menoscabar la igualdad entre los Estados miembros; que, en efecto, podría tener como consecuencia que las empresas de determinados Estados
5.  El derecho de las Comunidades Europeas establece una clara distinción entre los ingresos sujetos al imperio de las Administraciones Tributarias nacionales, y las retribuciones de los funcionarios de la Comunidad, que quedan sujetas exclusivamente al Derecho Comunitario; este reparto de competencias tributarias reciprocas debe excluir cualquier tributación, no solo directa sino incluso indirecta, de los ingresos no sometidos a la competencia de los Estados miembros
   1. consideramos que el sistema aplicado por la Administración Tributaria belga constituye una tributación indirecta de las retribuciones comunitarias, que este sistema implica, por motivos que no tienen justificación posible, la aplicación de un tipo impositivo más elevado a aquellos contribuyentes que obtienen retribuciones comunitarias.
   2. que el conjunto de los ingresos de un contribuyente constituye un todo orgánico, y que tributar sobre una parte de los ingresos teniendo en cuenta todos, equivale a la tributación indirecta de los exentos.
   3. En consecuencia un Estado incumple el protocolo si establece un sistema tributario progresivo que tenga en cuenta los rendimientos abonados por la Comunidad a efectos de determinar el tipo impositivo correspondiente  a lo rendimientos no exentos. El Derecho Comunitario se opone a que un funcionario soporte una carga fiscal más elevada sobre sus rendimientos privados por percibir una retribución de la Comunidad. Tampoco se puede alegar que esto no vulnera el principio de igualdad de carga tributaria porque solo afecta a los funcionarios que cuenten con otros ingresos. La comparación esencial debe hacerse entre funcionarios de distintas nacionalidades y que reciben la misma renta y cuentan con ingresos adicionales.
6. Que en el caso se tiene en cuenta la tributación del cónyuge de un funcionario, y que si está prohibido someter a tributación indirecta la retribución de un funcionario, la misma prohibición debe aplicarse en el caso de tributación conjunta del matrimonio