RESUMEN:
- Los convenios de doble imposición tienen rango de ley, son bilaterales y especificos en el sector que regulan.
- El régimen jurídico que le es aplicable es el establecido en el artículo 96 de la Constitución. Ello explica que O.O.M.M. aprobadas por los Estados firmantes del Convenio prevalezcan sobre normas internas de mayor rango (Decretos) pero de origen unilateral.
- Desde el punto de vista de la eficacia es evidente su obligatoriedad y la inaplicabilidad de las normas internas, para la resolución de las controversias que de ellos se deriven.
- En el caso de países de la Unión Europea y de convenios de doble imposición que así lo establezcan:Los Nacionales de un Estado no se someterán en otro Estado a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas circunstancias.
En la Villa de Madrid, a veinticinco de Marzo de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 9020/2004, interpuesto por la Sociedad ORACLE IBéRICA, S.R.L., representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 10 de junio de 2004, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 137/2002.
Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIóN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado. .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 137/2002 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de junio de 2004 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:
FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ORACLE IBéRICA, S.R.L., contra la resolución presunta y posteriormente expresa del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas.
Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Federico José Olivares de Santiago, representante de la Sociedad ORACLE IBéRICA, S.R.L., el día 21 de junio de 2004..
SEGUNDO.- El Procurador de los Tribunales D. Federico José Olivares de Santiago, representante de la Sociedad ORACLE IBéRICA, S.R.L., presentó con fecha 1 de julio de 2004 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de inadmisibilidad.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 6 de septiembre de 2004, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
TERCERO.- El Procurador D. Federico José Olivares de Santiago, representante de la Sociedad ORACLE IBéRICA, S.R.L., parte recurrente, presentó con fecha 25 octubre de 2004, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes , el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso se haya producido indefensión para la parte y, siempre que, se haya pedido la subsanación de la falta o transgresión en la instancia, de existir momento procesal oportuno para ello; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, concretamente, infracción del apartado 2.b) a) del artículo 45 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (aplicable en 1998), infracción del artículo 10.d) de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963 , vigente en el momento del devengo del impuesto, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia por la que se case la recurrida, con pronunciamiento expreso sobre la pretensión principal de esta parte, y se declare la procedencia de la demanda articulada por esta representación, en los términos interesados en la súplica de la misma..
CUARTO.- La ADMINISTRACIóN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.
QUINTO.- Por Providencia de fecha 28 de marzo de 2006, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.
Y, por Auto de fecha 8 de junio de 2006, la Sala acordó declarar la admisión a trámite del recurso de casación en relación con la liquidación correspondiente a los pagos de 20 de julio y 20 de octubre de 1996 y la inadmisión del mismo con relación a los restantes, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones..
SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIóN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 24 de Marzo de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El recurso de casación se deduce contra la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de 10 de junio de 2004 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución presunta, por silencio, y posteriormente expresa de 20 de diciembre de 2002, a la que se extendió el recurso, del TEAC, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución desestimatoria presunta del Tribunal Económico-Administrativo Regional, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, No Residentes, devolución de ingresos indebidos, por los períodos 1994, 1995 y 1996, por importe de 235.167.600 ptas. (1.413.385,74 euros) a devolver.
Por auto de la Sección Primera de esta Sala de 8 de junio de 2006 , se acordó admitir el recurso de casación exclusivamente respecto de la liquidación correspondiente a los pagos de 20 de julio de 1996, importe de 30.083.801 ptas, y 20 de octubre de 1996, importe de 28.961.631 ptas.; inadmitiéndolo por los restantes. El recurso de casación, por tanto, se circunscribe a los citados pagos..
SEGUNDO.- El primer motivo de casación lo articula la parte recurrente en torno a la letra c) del art 881.1 de la LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, lo que además le ha provocado indefensión. Afirma la recurrente que la petición principal fue que se declarara que el pago realizado al no residente no estaba sometido a tributación en España; en segundo lugar que de no acogerse aquella pretensión, que se declarara que tampoco estaba sometido a tributación en España porque se trataba de un beneficio empresarial a efectos del art 7 del Convenio de Doble Imposición entre España y Estados Unidos; y sólo en tercer lugar se solicitaba con carácter subsidiario, el tratamiento de la renta como canon, y que se devolviera la diferencia entre el 8% ingresado y el 5% que debió ingresarse. A pesar de ello, la sentencia de instancia hizo caso omiso a las dos primeras peticiones y obvio el examen de las mismas, considerando que la solicitud de devolución era extemporánea, incurriendo en incongruencia omisiva .
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en reiteradas ocasiones con respecto del quebrantamiento de las normas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, poniendo de relieve que, el contenido constitucional del artículo 24.1 CE , comporta la necesidad de una decisión o pronunciamiento precedido del análisis de las cuestiones suscitadas en la demanda y debidamente motivado .
La incongruencia omisiva se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación puede inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución.
Para determinar si existe incongruencia en una sentencia, es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio “iura novit curia”, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.
Por ello, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 ya indicó que el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente. Y en el mismo sentido, la Sentencia de esta Sala de 15 de noviembre de 2006 , ha declarado que “El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes siempre que con ello no se sustituya el hecho básico aducido como objeto de la pretensión (SSTS 13 de junio y 18 de octubre de 1991, 25 de junio de 1996, 17 de julio de 2003 ). Es decir que el principio «iuris novit curia» faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión.”
El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas).
En el caso examinado, expresamente la sentencia se refiere a las concretas pretensiones accionada por la parte actora, y, desde luego, identifica y delimita las tres solicitudes realizadas, como consta en la sentencia en los términos siguientes: Concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo que:
1. Tenga por formulada en tiempo y forma la presente demanda en el procedimiento Contencioso- Administrativo 137/02, seguido contra desestimación presunta del recurso de alzada con número de registro general 4012/00 formulado por mi representada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, así como por devuelto el expediente administrativo remitido para su formalización, y se sirva dictar resolución acordando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada, por importe de 1.413.385,74 euros (235.167.600 pesetas), correspondiente a las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de no Residentes de Oracle Corporation, practicadas durante el ejercicio 1994, 1995 y 1996 a un tipo del 8%. por considerar que las rentas declaradas no están sujetas a tributación en España por tratarse de una compraventa internacional de mercancías.
2. Que, en su caso, y en el supuesto de considerar las rentas como sujetas, al encontrarse exentas de acuerdo con el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y los Estados Unidos por considerarlas beneficio empresarial, se solicita dicte resolución acordando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada, por el importe arriba solicitado de 1.413.385,74 euros (235.167.600 pesetas), correspondiente a las autoliquidaciones practicadas del Impuesto sobre Sociedades de No Residentes de Oracle Corporation por los mencionados ejercicios.
3. Que, subsidiariamente y en el caso de no aceptarse la calificación anterior, solicita que dicte resolución acordando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada, por importe de 530.019,77 euros (88.187.850 pesetas), correspondiente a la diferencia entre la aplicación indebida del tipo del 8% en lugar del 5% que se establece en el artículo 12.2 del Convenio de Doble Imposición entre España y los Estados Unidos, por tratarse de cánones percibidos por el uso o el derecho de uso de derechos de autor sobre obras literarias.
La primera conclusión a la que nos conduce lo transcrito es que el Tribunal de instancia si tuvo presente todas las pretensiones actuadas. Cierto que respecto de las dos primeras no se realiza un análisis expreso, pero del texto y del contexto en el que se desarrollo la controversia, conforme a los argumentos utilizados en la sentencia, devenía innecesario atender a las dos primeras peticiones. Así es, sin entrar ahora en la bondad jurídica de la fundamentación recogida en la sentencia, esta se pronuncia sobre la devolución de lo indebidamente retenido en la fuente, y sobre lo dicho al respecto por la jurisprudencia, rechaza que sea de aplicación el Real Decreto 1163/1990 , o lo que es lo mismo, para el Tribunal de instancia fuera cual fuera la calificación jurídica de los pagos realizados, en todo caso era de aplicación, art 67.2 del reglamento , el plazo de dos años; lo cual hacía inútil, por innecesario y superfluo, entrar sobre dicha calificación cuando el resultado debía ser el mismo. Lo cual nos lleva a considerar, en base a la doctrina anteriormente expuesta sobre la incongruencia omisiva, que en este caso la sentencia no incurre en este vicio, puesto que sí da respuesta a las pretensiones actuadas para desestimarlas..
TERCERO.- El segundo motivo de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , lo apoya la recurrente en la vulneración de la sentencia del artº 45.2.b) a) de la Ley 43/1995 , al considerar que el software comercializado y distribuido por Oracle Ibérica es producido en masa y susceptible de ser usado por cualquier consumidor final sin alteración alguna; es una mercancía más que se transmite de forma plena y definitiva por compraventa que tiene el carácter de internacional; por lo que no están sujeta a tributación.
Además considera inaplicable el art 67 del Real Decreto 537/1997 , por lo que el plazo de prescripción no era de dos años, sino el común. Por último, de considerarse que las rentas satisfechas lo fueron por el pago del canon por el uso o cesión de los derechos de autor, se trataría de uso de derechos de obras literarias y no científicas, por lo que tiene derecho a la devolución entre el tipo de gravamen soportado del 8%, y el que resultaba aplicable del 5%. .
CUARTO.- La doctrina jurisprudencial aplicada por la Sala de instancia ha sido abandonada por este Tribunal y sustituida por la contenida en la sentencia de 18 de mayo de 2005 , que contiene las razones por las que se procedió a cambiar de criterio. Recordemos lo dicho en esta sentencia.
“Por versar la cuestión litigiosa acerca de la problemática que suscitan los Convenios internacionales para evitar la Doble Imposición , en el caso concreto, entre España y USA de 22 de Febrero de 1990 (B.O.E. de 22 de Diciembre de 1990), conviene fijar la naturaleza, alcance y efectos de estos Instrumentos Jurídicos:
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- En cuanto a su objetivo: Se pretende con ellos eliminar la doble imposición , y, de modo subordinado, prevenir la evasión fiscal, y procurando evitar la discriminación por razón de nacionalidad.
- Atendiendo a su naturaleza jurídica son Tratados Internacionales, a menudo bilaterales y de carácter contractual, sujetos al régimen jurídico establecido en el artículo 96 de la Constitución, con rango de ley y que regulan un sector específico del ordenamiento.
- En cuanto a su eficacia son completos , es decir, no pueden ser interpretados mediante normas internas.Pero en modo alguno constituyen una “opción” a la que pueda acogerse o renunciar el interesado .
- En punto a interpretación ha de estarse a su texto y a la intención de las partes, ofreciendo a tal fin gran ayuda los comentarios que acompañan a los modelos. Además, la interpretación ha de ser preferentemente dinámica, autónoma para cada Convenio.
- Son de naturaleza omnicomprensiva.
CUARTO.- Por lo que ahora nos interesa, las precisiones precedentes no son gratuitas, sino que nos ofrecen el camino para enjuiciar los actos impugnados.
En lo referente a su naturaleza jurídica no se puede olvidar su rango de ley, su bilateralidad y la especificidad del sector del ordenamiento que regula. El régimen jurídico que le es aplicable es el establecido en el artículo 96 de la Constitución. Ello explica que O.O.M.M. aprobadas por los Estados firmantes del Convenio prevalezcan sobre normas internas de mayor rango (Decretos) pero de origen unilateral.
Desde el punto de vista de la eficacia es evidente su obligatoriedad y la inaplicabilidad de las normas internas, para la resolución de las controversias que de ellos se deriven.
Finalmente, y en punto a la interpretación, ha de tomarse en consideración el texto y la intención de las partes. Constituyen un cuerpo especial y distinto cada uno de los tratados, siendo el Derecho Interno la última ratio, para la resolución de los conflictos que de ellos se generen.
QUINTO.- Haciendo aplicación de estos principios al acto impugnado obtenemos las siguientes conclusiones:
A) En el acto impugnado no hay nada que se refiera a la doble imposición internacional que es el objetivo esencial del tratado. Contrariamente, la resolución recurrida contiene una clara y patente vulneración del artículo 25.1 del Convenio España-USA. Dicho precepto establece: ” Los Nacionales de un Estado Contratante no se someterán en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas circunstancias. “. Es evidente que la exigencia del plazo de un año para la petición de devolución de las cantidades retenidas en exceso a los ciudadanos USA es una obligación más gravosa que la que pesa sobre los ciudadanos españoles que disfrutan del plazo de cuatro años para pedir esa misma devolución.
Pretender que no hay discriminación por el hecho de que el ciudadano español nunca pedirá la devolución en las condiciones que lo hace un ciudadano de USA es sencillamente desactivar la fuerza del principio de igualdad, pues nunca las condiciones del ciudadano A, que invoca el principio de igualdad frente a B, serán las de éste.
B) En lo referente al régimen jurídico es evidente, pues así resulta de su texto, que las normas contenidas en el Decreto 363/1971 no fueron incorporadas al Convenio España-USA de 1990 , razón por la que no puede “ser aplicado” para resolver la controversia objeto del litigio.
Por el contrario, aplicar tal norma, dictada unilateralmente por el Estado español, constituye una clara infracción del artículo 96 de la Constitución pues la integración de los Tratados sólo puede llevarse a efecto en la forma y modos establecidos en el artículo 96 del Texto Constitucional . Como el Decreto 363/71 , por razones temporales no ha sido acordado con USA, y tampoco incorporado al Tratado, es patente su inaplicabilidad.
Además, la inaplicabilidad al Convenio España-USA de 1990 del Decreto 363/71 se deriva de su propia Exposición de Motivos, en ella se afirma: “El establecimiento de este procedimiento tiene su base legal en el propio texto de los convenios, que autorizan a las respectivas autoridades competentes a ponerse de acuerdo sobre la forma de aplicar los límites de tributación en ellos fijados y en el artículo 155 de la Ley General Tributaria que permite regular el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos, para la devolución de ingresos indebidos.”, y ello por las siguientes consideraciones:.
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- Es patente que el Decreto en cuestión se está refiriendo al “texto de convenios” ya existentes en 1971 , lo que evidentemente no se puede decir que sea el caso del Convenio España-USA, firmado en 1990 .
- Se alude en el texto transcrito a una autorización de las “respectivas autoridades competentes” para llevar a efecto la regulación que se establece, lo que no se produce en el Convenio España-USA, debatido en estos autos, por el hecho de que el Convenio todavía no existía.
- Por el contrario, si se pretende la aplicación del Decreto citado 363/71 para Convenios posteriores, el de España-USA es de 1990 , en el que no ha existido autorización de la otra parte contratante, es evidente la infracción de la bilateralidad que todo Convenio Internacional supone y que consagra el artículo 96 de la Constitución.
- Finalmente, es sabido que el Decreto controvertido 363/71 ha sido derogado por la Disposición Derogatoria única del Real Decreto 537/97 de 14 de Abril , de cuya unilateralidad no se puede dudar, lo que en definitiva demuestra que a partir de la entrada en vigor del Decreto 537/97 el texto del Decreto 336/71 no podrá ser invocado para reclamar u oponerse a las devoluciones. Quiere decirse que el régimen de devoluciones de los ciudadanos extranjeros se rige por una norma interna española, lo que no se conforma con el contenido del Convenio, ni con su esencia bilateral. Tanto el Decreto 363/71 como el 537/97 son normas estrictamente internas, ninguna de las cuales es idónea para resolver las controversias que se producen en la aplicación de un Convenio Internacional.
Ello sin olvidar la patente discriminación que va a suponer para los propios ciudadanos americanos el hecho de que en virtud de las normas internas españolas las devoluciones solicitadas antes de la vigencia del Reglamento 537/97 están sujetas al plazo de un año que fija el Decreto 363/71 , en tanto que las formuladas con posterioridad disfrutarán de los plazos más amplios establecidos en el Reglamento del Impuesto de Sociedades. Y todo ello derivándolo de una norma interna..
SEXTO.- Es indudable que la doctrina que ahora sustentamos está en contradicción con la mantenida hasta ahora por esta Sala, pero nos avalan, además de las razones vertidas, el hecho de que en las sentencias anteriores no se contempló nunca la discriminación que suponía entre nacionales y extranjeros el establecer un plazo distinto para formular la petición de devolución, y que tal discriminación está explícitamente vedada en el artículo 25.1 del Convenio España-USA”.
Doctrina la anterior que debe llevarnos a estimar la alegación de la parte recurrente, y por ende, considerar que el plazo de prescripción es el común.
CUARTO.- Afirma la recurrente que el software comercializado y distribuido por Oracle Ibérica es producido en masa y susceptible de ser usado por cualquier consumidor final, sin ningún tipo de alteración, esto es se trata de una mercancía más, por lo que las rentas satisfechas no están sujetas en España por mor del art 45.2.b) a#) de la Ley 43/1995 .
El Sr. Abogado del Estado en su demanda hace constar que no cabe cuestionar la naturaleza de los derechos cedidos, pues la “sociedad demandante únicamente aporta como justificante un contrato en inglés, sin su correspondiente traducción al castellano, por lo que el mismo carece de cualquier valor a efectos de prueba, conforme lo dispuesto en el art.601 de la Ley de Enjuiciamiento Civil “; sin que solicitara el recibimiento a prueba.
Consta, sin embargo, en el expediente económico administrativo, copia del contrato en inglés, pero también copia del contrato de distribución entre Oracle Corporaction y Oracle Ibérica, S.A, traducido al castellano, con sello de Licenciada en Filosofía Inglesa, Interprete Jurado en Inglés.
Ahora bien, en su demanda la entidad actora se limita a la afirmación anteriormente transcrita que sirve de soporte a su pretensión, añadiendo que no se cede el software para su propio uso, sino para su distribución a los clientes españoles, con referencia al expresado contrato y detalle de las cantidades ingresadas globalmente desde 20 de abril de 1994 a 20 de octubre de 1996, sin distinción alguna respecto de a qué posibles distintos conceptos responde los ingresos obtenidos. A nuestro entender, el planteamiento a efectos de la calificación del rendimiento como beneficio empresarial, que realiza la parte actora, resulta significativamente simplista a la vista de los términos que regula su relación con ORACORP; así, prácticamente la parte actora se limita a vincular al carácter de estándar de los programas transmitidos, para identificarlos como meras mercancías y para considerar los ingresos por su comercialización como beneficio empresarial simple, y con ello eludir la calificación de canon. En cambio, el contrato es mucho más complejo, pero básicamente se trata de un contrato de distribución, siendo su objeto la explotación comercial de los programas de software propiedad de ORACORP, no es ORASUB el consumidor final, ni el objeto del contrato es que los programas sean usados por esta, ORASUB actúa como distribuidora de los programas, que el programa sea estandarizado resulta intranscendente, en tanto que el canon responde al rendimiento de la transmisión del derecho de distribución de un programa de software con fines comerciales.
En tal sentido se pronuncia los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en su párrafo 13.1 :
“Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente su derecho de propiedad intelectual) constituyen un canon cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esa licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”.
La legislación española relativa a derechos de autor, Ley 22/1987 y posterior Texto Refundido, Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril , comprende entre los derechos de autor el de explotación en cualquier forma y en especial los derechos de reproducción, y distribución, y como resulta diáfano, nos encontramos ante un contrato de explotación comercial en el que ORASUB actúa como distribuidor, y lo que, sin duda se está cediendo es la explotación comercial de unos derechos de propiedad intelectual..
QUINTO.- La última de las cuestiones controvertidas, ha sido tratada y resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala, por lo que procede adaptar lo dicho al caso concreto.
La cuestión suscitada gira en derredor de la distinta conceptuación que de los programas de ordenador tienen la Administración Fiscal y la sociedad mercantil a los efectos de la aplicación del art. 12 del Convenio suscrito entre España y los Estados Unidos de América para prevenir la doble imposición y la evasión fiscal respecto de los Impuestos sobre la Renta, de 22 de febrero de 1990, habida cuenta que, con arreglo al precepto mencionado, los cánones satisfechos en concepto de cesión de derechos de autor sobre programas de ordenador (royalties software) habían de tributar a un tipo del 5% del importe bruto pagado si se entendía que se trataba de la cesión de una “obra literaria” — posición de la recurrente en la instancia — o a otro del 8% si se calificaba de cesión de “obra científica” — posición de la Administración — .
El tratamiento debe ser el de obra literaria por los siguientes motivos:
En primer lugar, porque ni la vieja Ley de Propiedad Intelectual de 10 de Enero de 1879 , ni la posterior Ley 22/1987, de 11 de Noviembre — hoy Texto Refundido aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1996, de 12 de Abril , modificado por la Ley 5/1998, de 6 de Marzo — contenía, ni contiene, una concreta delimitación entre las “obras literarias” y las “científicas” que permita incardinar en uno y otro concepto a los programas de ordenador. Sólo se refería, y se refiere, a que la propiedad de una obra literaria, artística o científica corresponde al autor por el solo hecho de su creación y a la determinación de los derechos de carácter personal y patrimonial que integran su contenido (el de tal propiedad) — arts. 1º y 2º del Texto vigente — , así como a la enumeración no exhaustiva de las obras y títulos originales objeto de dicha propiedad, — entre cuya enumeración figuran los programas de ordenador aunque sin adscribirlos, como tampoco hace la ley respecto de las demás, a ninguna de esas concretas categorías — y a la concreción de las obras derivadas y de las producciones intelectuales excluidas de la propiedad intelectual — arts. 10, 11 y 13 — . En consecuencia, el único criterio normativo existente, aunque sea a los solos efectos de la “protección” de los derechos de autor relativos a los mencionados programas, es el que suministra la Ley 16/1993 , esto es, el de asimilarlos, puntualmente, a “obras literarias”.
En segundo término, porque un programa de ordenador, independientemente de su contenido (que aquí, por cierto, no consta), además de ser obra eminentemente práctica, es también creación intelectual que utiliza el lenguaje escrito como medio de comunicación. Si se parte, pues, de que los programas de referencia constituyen obras del lenguaje y que estas últimas, tal y como se ha visto se desprende de la Ley española 16/1993 , e incluso del Convenio de Berna, son equivalentes al concepto de obra literaria, la conclusión aceptada por la sentencia aquí impugnada, desde el punto de vista de la lógica y de los únicos criterios legislativos que pueden ser utilizados como elemento de interpretación, ha de considerarse acertada.
Y, en tercer lugar, porque, cuando la Ley de Propiedad Intelectual alude a obras literarias, artísticas y científicas como objeto del derecho de propiedad intelectual, lo mismo que el Código Civil en su art. 428 , está haciendo referencia a formas de expresión, no a contenidos, por la elemental razón de que no son las ideas científicas, literarias o artísticas las que constituyen dicho objeto, sino su “expresión” en las “obras” correspondientes. Si por una obra científica habría que entender aquélla que desarrolla teorías, principios, teoremas, axiomas o postulados, porque, en definitiva, por Ciencia hay que considerar todo cuerpo de doctrina metódicamente ordenado y constitutivo de una rama particular de los conocimientos humanos, resulta claro que un programa de ordenador, per se, no realiza ninguno de esos cometidos. Además, relativizar absolutamente calificaciones tributarias en función de la que, en cada caso, cupiera atribuir a los contenidos de cualquier expresión del lenguaje, significaría tanto como introducir la inseguridad en la materia y atentaría a los propios criterios interpretativos preconizados por el art. 23 de la Ley General Tributaria en relación con las pautas contenidas en el art. 3º.1 del Código Civil”
SEXTO.- Al estimarse el recurso de casación, art. 139 de la LJCA , no ha lugar a hacer un pronunciamiento condenatorio sobre las costas.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución..
FALLAMOS
PRIMERO.- Debemos estimar y estimamos el recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 10 de junio de 2004 , la que casamos y anulamos..
SEGUNDO.- Debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo deducido por la entidad ORACLE IBéRICA, S.R.L., dirigido contra la resolución presunta, por silencio, y posteriormente expresa de 20 de diciembre de 2002, a la que se extendió el recurso, del TEAC, anulando la misma en lo referente a la liquidación correspondiente a los pagos de 20 de julio de 1996, importe de 30.083.801 ptas, y 20 de octubre de 1996, importe de 28.961.631 ptas., y declaramos el derecho de la entidad actora a la devolución de la cantidad indebidamente ingresada por importe resultante de la diferencia de lo ingresado al tipo del 8%, y lo debido ingresar al tipo del 5%..
TERCERO.- No ha lugar a la imposición de las costas ni en el recurso de casación, ni en la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez.
PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
