Ilegalidad del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD). No Residentes. Sentencia TJCE 3 septiembre 2014

Resumen: La normativa española de Sucesiones y Donaciones es contraria al ordenamiento comunitario, al discriminar a algunos ciudadanos.

La normativa estatal que regula quien, donde y con que legislación debe tributar por sucesiones y donaciones es contraria al derecho de la Unión Europea. Esto afecta directamente a los apartados correspondientes de la Ley de cesión, la Ley 21/2001 y a los conciertos económicos con el País Vasco y Navarra; en lo relativo a cuando se aplica la norma estatal y cuando la de la CC.AA. sobre sucesiones y donaciones.

La normativa de las Comunidades Autónomas y Territorios Forales, no se ve afectada.

1.- Sentencia del TJUE de 3 de septiembre 2014, Asunto C-127/12.

La sentencia declara contrario al Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), el régimen fiscal establecido en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones español, por considerarlo contrario al principio de libre circulación de capitales, al infringir los arts. 63 del TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo.

1. La sentencia es consecuencia de un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión Europea contra el Reino de España. Si hubiera sido por una cuestión prejudicial solicitada por un tribunal español, sus efectos se limitarían a la cuestión que motivo la consulta. Al ser por un recurso de la Comisión Europea sus efectos son mucho más amplios.
2. El TJUE, recalca la actitud obstruccionista del Reino de España, con sus intentos de paralizar y retrasar el recurso.
3. La sentencia no se refiere a la normativa de las CCAA, sino esencialmente a la normativa estatal, en concreto a la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, que delimita la administración y normativa autonómica/estatal competente para liquidar el ISD, excluyendo a los no residentes que quedan sujetos en todo caso a la competencia y normativa estatal, tal y como resulta del inicio del art. 32 de dicha ley. Por tanto, no afecta a la legislación emanada de las CC.AA. en el ejercicio de su capacidad normativa.
4. Parte de la base que la normativa autonómica sobre ISD es más favorable al contribuyente que la norma estatal.
5. Declara a la normativa estatal contraria al derecho originario de la UE (esto sería el equivalente desde el punto de vista español a declarar una norma inconstitucional). Concretamente el precepto legal anulado es el que indica que cuando por efectos de la residencia en otro país se aplica la ley estatal en lugar de la autonómica, que es precisamente la que al ser menos favorable al contribuyente genera la restricción al principio de libre circulación de capitales. En concreto, la sentencia declara contrarias al principio de libre circulación de capitales “las diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste”.
6. La sentencia no limita sus efectos porque el sujeto pasivo sea no residente, sino a cualquier situación en que por efecto de la residencia del causante/donante o del heredero/donatario o por situación de los bienes, se termine empleando la norma estatal que es peor para el contribuyente, y que es precisamente la que la sentencia invalida.
7. La sentencia no entra a valorar los 15 regímenes fiscales de ISD de las 15 autonomías y las 4 normas forales de ISD (las tres vascas y la navarra). Este problema sería del Tribunal Constitucional español, cuando alguien decida recurrir esta situación por tratar injustificadamente de diferente forma a españoles según su residencia.

2.- Casos que se ven afectados por la sentencia

1. Herencias en que el causante no era residente español, y uno o varios herederos si son residentes en España. Al tributar por la norma estatal para los herederos residentes en España.
2. Herencias en que el causante era residente español y uno o varios herederos no son residentes. Al tributar los no residentes por la norma estatal
3. Donaciones de inmuebles, cuando el donatario es no residente, porque los no residentes tributan por la norma estatal y los residentes por la autonómica.
4. Donaciones de bienes muebles o inmuebles en el extranjero, al tributar los donatarios residentes en España, por la norma estatal.
5. Haciendas Forales Vascas.

1. Sucesiones en que el causante es no residente y el heredero es residente vasco, en la parte referente a los bienes fuera del País Vasco, o cuando el heredero es no residente por los bienes en el País Vasco.
2. Donaciones de inmuebles en el País Vasco a no residentes, o donaciones a residentes vascos de bienes en el extranjero.
• Navarra. Son de aplicación los anteriores casos vascos.

3.- Sentencia TJCE  (03/09/2014 Asunto C127/12).

La sentencia del TJUE obliga a España a modificar la normativa interna a la mayor brevedad (art. 260 del TFUE) para poner término a las situaciones contrarias a la libre circulación de capitales.

La solución que tome España puede hacerse por dos caminos

1. Unificación del impuesto a nivel nacional. Implicaría negociar con todas las regiones y sería lento.
2. Modificar los puntos de conexión de la norma estatal y autonómica en ISD, para evitar que se aplique la estatal y que siempre sea aplicable la de una comunidad autónoma o territorio foral. Esta sería la única vía factible a corto plazo.

La propia Comisión Europea en su Recomendación de 15/12/2011, para evitar la doble imposición en sucesiones, ya sugirió la utilidad del vínculo personal más estrecho con un país, pero también es aplicable a una región. Así se tendrá un vínculo más estrecho con la región donde aún siendo residente fuera de España se tenga un lugar de habitación permanente. Y en caso de tenerlo en varias regiones o no tenerlo en ninguna atender al lugar donde se tengan relaciones personales y económicas mas estrechas. Esto está en linea con el concepto de determinación de la residencia en el Modelo de Convenio y la OCDE y consolidado y aplicado en todos los convenios de doble imposición (CDI) suscritos por España.

Con esta sugerencia de la CE, que además es criterio ampliamente utilizado por España en todos los CDI, se evitaría en todo caso la tributación con la norma estatal, al tributar siempre en la región con la que se esté más vinculado.

El problema parece lejano por afectar a no residentes, pero cada vez es mayor el número de familias españolas que ve como alguno de sus hijos se marcha a trabajar al extranjero convirtiéndose en no residente, y por tanto causando a los padres una profunda preocupación por los impuestos de cara a la herencia.

Esto junto con situaciones como la de la Comunidad Valenciana de aplicar las bonificaciones a los residentes en la Comunidad Valenciana y excluir de la bonificación al resto ya sean residentes españoles o no residentes, hace prever que tarde o temprano se pronuncie el Tribunal Constitucional sobre la constitucionalidad o no de estas discriminaciones que aplican las diversas normativas de las regiones españolas.

4.- Aplicabilidad en España de la sentencia del TJUE

Resumen: inaplicación desde su nacimiento de las normas afectadas y efectos retroactivos absolutos (STC 145/2012)

La regulación en el TFUE sobre la ejecución de las sentencias del TJUE es muy escueta para las dictadas por incumplimiento de obligaciones de un Estado miembro, limitándose casi, a que el Estado miembro debe adoptar las medidas necesarias para la ejecución bajo pena de multa.

• Respecto de las sentencias sobre cuestiones prejudiciales, es evidente que las estimatorias tienen efectos sobre el procedimiento que las motivo y que como consecuencia de la primacía del Derecho Comunitario y del efecto directo del mismo, se aplica a casos idénticos, incluso con carácter retroactivo, además de suponer la inaplicación inmediata de la normativa interna afectada.
• Respecto de las sentencias que tienen por objeto un recurso de incumplimiento la cuestión no es clara:
  • de acuerdo al artículo 260 del TFUE, pues se podrían considerar meramente declarativas, no conllevar la anulación automática del derecho interno afectado, y sin carácter retroactivo; quedando sus efectos limitados a la adaptación de la normativa interna en un plazo razonable al Derecho Comunitario y la adopción de medidas por el Estado condenado.
  • de acuerdo a la jurisprudencia del TJUE dada la primacía y efecto directo de Derecho Comunitario, podríamos obtener resultados un poco mejores que con el 260 del TFUE
  • de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Constitucional 145/2012, de 2 de julio, su aplicabilidad es directa, y con efectos desde la misma fecha en que se aprobó la norma ahora declarada por el TJUE contraria al Derecho Comunitario.

Extracto de la STC 145/2012

• Que la naturaleza declarativa de las sentencias del TJUE que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva ni empece sus efectos “ex tunc”, lo que es repetido en varios fundamentos de la sentencia, aclarando que “proyectan la eficacia de sus pronunciamientos al momento de la entrada en vigor de la norma interna considerada contraria al Derecho de la Unión Europea y no a la fecha en que se dictan”.
• Como consecuencia de las mismas se deja “sin efecto a la norma desplazada, aun cuando no haya sido expulsada del ordenamiento interno”.
• Que dicha eficacia retroactiva absoluta – ex tunc – vincula y obliga a los tribunales y Administración Pública del Estado condenado.

5.- Consecuencias para los afectados, salvados por la sentencia

1. La remisión normativa a la legislación estatal de ISD, por no residencia o bienes en el extranjero es y ha sido desde siempre nulos de pleno derecho e inaplicables, aunque no se haya procedido formalmente a su derogación.
2. Los contribuyentes (residentes o no residentes)  que hubieran tributado conforme a la norma estatal, sea cual sea la fecha del ingreso de su autoliquidación o pago de la liquidación, incluso conforme a la anterior ley de cesión de 21/2001, tienen derecho a la devolución de lo ingresado, con sus correspondientes intereses de demora y eso, aunque haya transcurrido el plazo de 4 años de prescripción, sin necesidad de acudir al expediente de responsabilidad patrimonial de la Administración. (Nota: la reforma fiscal ahora en trámite por el actual Gobierno trata de limitar la propia responsabilidad patrimonial del Estado, ¡Un estado de derecho que trata de hacerse NO responsable de sus propios actos!!!)
3. Los no residentes o residentes cuyas liquidaciones devienen nulas no pueden tributar por normas que se dicten en el futuro en sustitución de las inaplicables, salvo que se les atribuya expresamente carácter retroactivo, lo que sería inconstitucional por ser contrario al principio de seguridad jurídica, pero no sería la primera vez que el Gobierno hace esto, ya lo hizo con la imprescriptibilidad de los bienes en el extranjero no declarados en el 720.